2017.16.1
Změny týkající se zdanění příjmů ze závislé činnosti na základě zákona č. 170/2017 Sb.
Ing. Ivan Macháček
V článku si uvedeme hlavní změny týkající se zdanění příjmů ze závislé činnosti v ZDP na základě zákona č. 170/2017 Sb. Zákon byl zveřejněn ve Sbírce zákonů č. 61, která byla rozeslána dne 16. 6. 2017. Pro použití jednotlivých změn v ZDP je důležité znění bodu 1. přechodných ustanovení k novele zákona, ze kterého vyplývá, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To znamená, že změny vyplývající ze zákona č. 170/2017 Sb. se použijí až od 1. 1. 2018, pokud není v 22 bodech přechodných ustanovení zákona stanoveno jinak. Jednou ze zásadních změn je zvýšení daňového zvýhodnění na druhé, třetí a každé další dítě již v roce 2017, touto oblastí se zabývá samostatný článek Změny týkající se daňového zvýhodnění a slev na dani na základě zákona č. 170/2017 Sb.
NahoruZpřesnění § 4a písm. j) ZDP
V § 4a písm. j) ZDP se mění text v tom smyslu, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.
Cílem tohoto zpřesnění je vyloučení peněžních plnění poskytnutých zaměstnanci zaměstnavatelem na vzdělání v souvislosti s výkonem závislé činnosti z daňového osvobození bezúplatných příjmů vymezených v § 4a písm. j) ZDP, neboť výdaje zaměstnavatelem vynaložené na vzdělávání jsou zakotveny v ustanovení § 6 ZDP, které představuje speciální daňový režim. Konkrétně se jedná o ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) a písm. d) ZDP. Dále se utvrzuje, že pokud poplatník přijaté prostředky nepoužije ve stanovené lhůtě na výše uvedené účely, zdaňuje tyto příjmy v posledním zdaňovacím období, kdy mohla být podmínka pro jejich osvobození splněna.
NahoruBenefity pro zaměstnance včetně rodinného příslušníka
V § 6 odst. 3 ZDP se za větu první vkládá věta, že příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Toto zpřesnění potvrzuje dosavadní aplikovanou praxi, že nepeněžní plnění, která zaměstnavatel poskytuje pro rodinné příslušníky svých zaměstnanců podle § 6 odst. 9 písm. d) a písm. e) ZDP, se pro účely daně z příjmů fyzických osob považují za příjem zaměstnance. Odpadají tak pochybnosti v oblasti daňového režimu zaměstnaneckých benefitů, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci např. příspěvek na rekreaci i pro jeho rodinné příslušníky. Z pohledu zákona o daních z příjmů se s tímto plněním nezachází jako s příjmem daného rodinného příslušníka, ale jako s příjmem zaměstnance. V případě, kdy je u zaměstnavatele zaměstnán jak daný poplatník, tak jeho rodinný příslušník, pro kterého je plnění určeno, se toto plnění považuje pouze za příjem daného poplatníka, nikoli i jeho rodinného příslušníka.
NahoruRozšíření příjmů podléhajících srážkové dani v § 6 odst. 4 ZDP
Z nového znění § 6 odst. 4 ZDP, které se použije až od 1. 1. 2018, vyplývá, že příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odstavce 12 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1
- plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo
- v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč.
Pokud dle současné právní úpravy obdržel poplatník daně z příjmů fyzických osob vedle příjmů od svého zaměstnavatele současně v témže kalendářním měsíci jiný typ zdanitelných
příjmů ze závislé činnosti od jiného plátce příjmů ze závislé činnosti, byl povinen na základě § 38g odst. 2 ZDP podat daňové přiznání. V případech zanedbatelných příjmů pak toto může být rozhodující faktor, který ovlivní rozhodnutí zaměstnance o tom, zda danou činnost vykonávat, či nikoliv.
V důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb. se mimo jiné k tomu uvádí, že za účelem odstranění této daňové distorze se navrhuje zvolit pro tyto příjmy ze závislé činnosti malého rozsahu obdobný daňový režim, který platí pro dohody o provedení práce v § 6 odst. 4 ZDP, tj. budou podléhat srážkové dani ve výši 15 % a neprojeví se v obecném základu daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob.
Vycházelo se přitom ze současné částky rozhodné pro účast na nemocenském pojištění 2 500 Kč (§ 6 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění) s tím, že se jedná o příjem sjednaný. Z výše uvedených důvodů je v § 6 odst. 4 ZDP doplněno, že srážkové dani (15 %) budou podléhat u poplatníka bez učiněného prohlášení k dani podle § 38k ZDP příjmy uvedené v § 6 odst. 1 písm. a) až d) ZDP – po případném zvýšení o povinné pojistné podle § 6 odst. 12 ZDP – do měsíčního limitu ve výši 2 500 Kč. Půjde např. o svědečné u zaměstnance, odměnu za výkon funkce, dohodu o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu. Výše limitu se přitom odvíjí od výše zúčtovaného tzv. "hrubého" příjmu, a nikoliv od základu daně případně zvýšeného na tzv. "superhrubou mzdu".
Poplatník v těchto případech nebude muset tento příjem zahrnout do svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, přičemž poplatníkovi zůstává zachována možnost postupu podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP, tedy započtení sražené daně z výše uvedených příjmů na celoroční daň v daňovém přiznání.
Příklad 1.
Zaměstnanec má uzavřeny v roce 2018 u téhož zaměstnavatele souběžně tři pracovněprávní vztahy – pracovní smlouvu, dohodu o provedení práce a dohodu o pracovní činnosti. U zaměstnavatele učinil prokazatelně prohlášení k dani. Za měsíc leden 2018 má zúčtovány následující příjmy:
- příjem na základě pracovní smlouvy: 22 000 Kč
- odměna z dohody o provedení práce: 9 900 Kč
- odměna z dohody o pracovní činnosti: 2 490 Kč
Z odměny z dohody o provedení práce se neodvádí ani sociální ani zdravotní pojištění (příjem je nižší než 10 000 Kč), rovněž tak z odměny z dohody o pracovní činnosti se neodvádí pojistné (příjem je nižší než 2 500 Kč).
Zdanění proběhne ze součtu příjmů 34 390 Kč následovně:
Příklad 2.
Zaměstnanec má u téhož zaměstnavatele uzavřenou dohodu o provedení práce a současně na jinou činnost dohodu o pracovní činnosti. U zaměstnavatele neučinil prohlášení k dani. Za měsíc květen je mu zúčtována odměna z dohody o provedení práce ve výši 9 700 Kč a odměna z dohody o pracovní činnosti ve výši 2 300 Kč.
Řešení v roce 2017:
U zaměstnance nebude odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění ze žádné z dohod. U dohody o provedení práce nedosáhne odměna výše 10 000 Kč a u dohody o pracovní činnosti nedosáhne odměna výše 2 500 Kč. Protože zaměstnanec nemá podepsáno prohlášení k dani u zaměstnavatele, je u dohody o provedení práce použito zdanění dle § 6 odst. 4 ZDP formou srážkové daně. U dohody o pracovní činnosti je provedeno zdanění formou měsíční zálohy na daň.
Řešení v roce 2018:
U zaměstnance nebude odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění ze žádné z dohod. U dohody o provedení práce nedosáhne odměna výše 10 000 Kč a u dohody o pracovní činnosti nedosáhne odměna výše 2 500 Kč. Protože zaměstnanec neučinil prohlášení k dani u zaměstnavatele, bude u dohody o provedení práce i u dohody o pracovní činnosti použito zdanění dle § 6 odst. 4 ZDP formou srážkové daně.
NahoruZpřesnění u manažerského vozidla
V návaznosti na vymezení pojmu finanční leasing v § 21d ZDP, kde je deklarováno, že z pohledu zákona o daních z příjmů není "najaté" motorové vozidlo vozidlem pořízeným na finanční leasing, zpřesňuje se novelou ZDP ustanovení § 6 odst. 6 ZDP, týkající se bezplatného poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Jde-li o vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se (pro účely stanovení nepeněžního příjmu ve výši 1 % vstupní ceny vozidla) ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla.
NahoruÚprava znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP
V ustanovení § 6 odst. 9 písm. d), které se týká osvobození nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, dochází ke zpřesnění bodu 1. tohoto ustanovení a k zařazení nového bodu 4.
Zpřesnění § 6 odst. 9 písm. d) bod 1. ZDP
Na základě nového znění tohoto ustanovení se osvobození od daně při dodržení obecných podmínek dle písmene d) týká nepeněžního plnění zaměstnavatele ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení. Nadále zůstává…
